2005年　公認会計士試験　再現答案　財務諸表論

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るー坊

　（１）減損損失とは、資産の収益性の低下により、投資額の回収が見込めなくなった状態において、一定の条件の下で回収可能性を反映するように帳簿価額を減額する場合の、回収可能性と帳簿価額の差額をいう。

　臨時償却とは、固定資産の陳腐化・不適応化等により機能的に減価した状態において、この事実に対応して臨時的に行う減価償却をいう。

　臨時損失とは、固定資産が天災・自然災害等により物理的に減価した状態において、この事実に対応して臨時的に行う減価償却をいう。

　これらの減損損失、臨時償却、減損損失はいずれも、固定資産の取得価額を、費用配分の原則に基づいて、その耐用年数に渡って規則的・計画的に各事業年度に配分する減価償却の例外として認められるものである。

　しかし、臨時償却、減損損失が減価計画設定当初の見積もりの変更に伴う減価償却累計額の修正であるのに対して、減損損失は、資産の収益性の低下を帳簿価額に反映させることを目的とする点で異なる。

　（２）収益性が回復した場合の減損損失の戻入れについて、わが国の会計基準では、戻入れを行わないこととしている。これは、一定の条件の下で、減損の程度が相当程度確実な場合に限り減損処理を認めていること、また、戻入れは事務的な処理が煩雑であるから、実務的な理由を考慮したためである。

　（３）�@事業用固定資産とは、継続的に使用することにより利益を獲得することを目的として保有する資産である。したがって、事業用固定資産の投資の成果は継続的に使用することを通じて利益を獲得したときに現れる。すなわち、売買目的の有価証券のように時価の変動により利益を獲得することを目的として保有する資産であれば、その投資の成果は時価が変動したときに現れるので、毎期評価替をして投資の成果を把握する必要があるが、事業用固定資産は営業活動において利益を獲得することに貢献するので、評価替えをせずに取得価額を耐用年数に渡って各事業年度に配分すればそれで足りるのである。

　�Aこれに対して、事業用固定資産であっても、資産の収益性の低下により、投資額の回収が見込めなくなった場合においては回収可能性を反映するように帳簿価額を減額すべきである。投資額の回収が見込めなくなったという投資の失敗を開示するためには評価替えをすることで損失を認識すべきだからである。

　（１）資産を特定の企業に帰属する将来の経済的便益と定義した場合、リース資産には資産性が認められるため、オンバランスしなくてはならない。すなわち、ファイナンス・リース取引とはリース契約の中途で契約の解除が実質的に不可能と認められる取引および、借り手がリース資産からもたらされる経済的利益を実質的に享受できる取引のことである。ここで、契約の解除が不可能ということは借り手にリース資産が帰属することを意味し、経済的利益を享受することができるということは将来、リース資産を利用することにより借り手企業にキャッシュフローが生じることを意味する。よって、リース資産は資産性が認められるため、通常の売買処理に準じて会計処理を行うこととしている。

　（２）備品として有形固定資産の部に４８，０００千円、減価償却累計額が９，６００千円計上される。また、負債の部にリース債務が短期８，７６６千円、長期３１，１７１千円計上される。

　（３）通常の売買処理に準じて会計処理を行う場合、営業損益計算において減価償却費９，６００千円が計上される。また、営業外費用において支払利息が３，９３７千円計上される。これに対して賃貸借処理を行った場合、営業外費用に支払いリース料１２，０００千円が計上されるのみである。資産を使用することにより生じる減価償却費と、時の経過に従って発生する支払利息を分けて表示できる点においても、売買処理に準じた会計処理の方が優れていると考えられる。

　（４）注記情報を加味した場合、営業利益が９，６００千円過少修正される。また、経常利益は１，５３７千円過大修正される。また、財政状態において資産、負債が増える。

�@個別財務諸表基準性の原則とは、連結財務諸表を作成する際には個々の会社の個別財務諸表を基にして作成することを要請するものである。また、正規の簿記の原則とは、すべての取引について、正確な会計帳簿を作成しなければならないことを要請する原則である。正規の簿記の原則を遵守することによって、会計帳簿から誘導される形で個別財務諸表が作成されることになる。ここで、連結財務諸表も個別財務諸表から誘導される形で作成されることから、個別財務諸表基準性の原則とは、正規の簿記の原則を拡大解釈したものと考えることができる。

�A連結のための個別財務諸表の修正とは、同一環境の、同一の性質の取引については原則として親会社の会計処理と子会社の会計処理を統一させることとしている。同一の性質のものについては統一したほうが企業の経営成績・財政状態を適正に開示できるからである。ここで、原則としてとしたのは、画一的に会計処理を統一させることとすると、かえって企業の適正な開示を損ねる可能性があることを考慮したためである。また、親会社の会計処理を子会社の会計処理に合わせることも可能である。

　ストック・オプションとは無償での新株予約権の発行という、新株予約権の有利発行として扱われる。すなわち、新株予約権を発行した場合、発行価額はその性格が不確定であることから、一種の預り金として負債の部に計上する。また、権利行使がなされたならば、その性格は株主からの払込金であることが確定するので、発行価額と権利行使価額の合計額を資本金ないし一部を資本準備金に振り返る。権利行使がなされないまま権利行使期限が到来した場合は、発行価額は会社への贈与とみなして当期の損益に振り返る。ここで、現行の制度においてストック・オプションとは無償での新株予約権の発行であるため、発行価額はゼロである。よって上記の処理に従えば、負債として計上しない、つまり権利行使がなされるまで仕訳処理がなされないことになる。

これに対して発行時点で仕訳処理をする説は、ストック・オプションという犠牲を払うことによって経営者や従業員の勤労意欲向上という対価を受け取ることになるという考えに基づく。

　後者の考えによった場合、その貸方勘定を�@預り金としての性格を重視した従来の処理との整合性から、負債とする説、�A新株予約権とは返済不要で将来の経済的便益の犠牲ではないため負債ではなく、また株主からの払込金でもないので資本ではなく、よって負債と資本の中間項目とする説、�B潜在的株主の地位を重視して資本とする説、がある。

　企業の業績を算定するためには、費用と収益の対応を図ることが必要である。すなわち、経済的成果たる収益と、その成果を獲得するために払った経済的犠牲を費用として計上し、その２つを合理的に対応させることによって企業の業績が算定される。この対応には個別的対応と期間的対応がある。個別的対応とは、売上高と売上原価のように商・製品を媒介として個別的な対応関係が見出せるものである。また、期間的対応とは、売上高と販売費および一般管理費のように個別的な対応関係が見出せないため、各事業年度に発生した費用をそのまま収益に対応させるものである。

　ここで、長期請負工事の完成基準によった場合、通常、長期請負工事は完成・引渡をして売上高を計上するまでに時間がかかるため、長期請負工事に係る販売費および一般管理費を発生した事業年度にそのまま計上したのでは売上高を計上する年度とズレが生じ、企業の業績を適切に算定できない可能性が生じる。そこで、収益と費用を合理的に対応させ、もって企業の業績を適切に算定するために、販売費および一般管理費を適当な比率で配分し、売上原価および期末棚卸し高に算入することができるとした。

　企業が国庫補助金を受けて固定資産に投資した場合、これを資本剰余金とすべきという考え方は、企業主体理論と結びつく。すなわち、企業を株主や債権者等の利害関係者とは別個の独立した存在としてとらえ、会計の立場も企業それ自体に求めるとする考えによると、企業が経済的犠牲を払って営業活動を営み、獲得した経済的成果は利益剰余金であり、企業が何の経済的犠牲を払わずに、営業活動とは別個に生じた純粋な持分の増加は資本剰余金であると考えることができる。ここで、国庫補助金とは企業の営業活動とは別個に生じた第三者からの贈与であるとみることができるので、資本剰余金とすることになる。

　この考えは、商法により資本の部に計上できるのは株主からの払込金等、厳格に定められているため、現行の制度では採用することができない。