2005年　公認会計士試験　再現答案　財務諸表論

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再現マン5号

(１)減損損失は、固定資産の回収可能性が低下し、固定資産に投下された資本の回収が見込まれない場合に、帳簿価額を回収可能価額まで減額する会計処理である。臨時償却とは、当初の減価償却計画の設定に当たって予見することの出来なかった新技術の発明等の機能的減価により、この事実に対応して行なわれる臨時的な減価償却である。臨時損失とは、災害等により固定資産の物的な実体が滅失した場合に、この事実に対応して行なわれる臨時的な簿価の切り下げである。この３者はいずれも、固定資産の価値が変化した場合に臨時的に実施され、特別損失として計上される点で共通する。しかし、臨時償却は機能的減価に対する臨時的な減価償却の修正であり、臨時損失は物的減価に対する単なる臨時的な簿価の切り下げであり、減損損失は固定資産に投下された資本の回収可能性に対して過大な帳簿価額を減額して将来の損失を繰り延べないために行なう点で大きく相違する。

(２)固定資産に係る減損処理後の会計期間において、収益性が回復したとしても、減損損失については戻入れを行なわない。なぜなら、減損損失は固定資産の使用期間全体における回収可能性に照らして帳簿価額が過大であるかが評価される。すなわち、減価償却の適用方法によっては早期に減価償却を多めに計上する減価償却方法やその逆もありうり、一定時点での帳簿価額がその後の会計期間にたいして過少であっても全体としてみれば変化していない可能性がある。また、減損処理後においていちいち収益性が回復したか否かを判断することは実務上過大な負担となり現実的ではない。よって固定資産の収益性が回復したとしても減損の戻入は行なわない。

(３)固定資産は、それを使用して利益を得ることを目的として保有する資産である。しかし、企業外部の第三者に対し財貨又は用役を提供し、その対価として現金又は現金等価物を受領した時点で収益を計上する実現主義を収益の原則的な計上方法としている企業会計においては、投資の成果であるキャッシュフローが得られるまでは実現したものとはいえない。

よって固定資産の投資の成果は売上高として把握し、事業用固定資産の評価替は行なわない。しかし、固定資産の回収可能性に疑義が生じ、その回収が見込まれない場合には単に損失の繰延となるため、固定資産の回収可能性が低下した場合には、回収可能価額まで減損処理する。

(１)ファイナンスリース取引とは、リース契約に基づくリース期間の中途において、当該リース契約を解除することが出来ないリース取引又はこれに準ずるリース取引で、借り手がリース契約に基づき使用する物件からもたらされる経済的利益を実質的に享受することができ、かつ、当該物件の使用に伴って生じるコストを実質的に負担することとなるリース取引をいう。すなわち、ファイナンスリース取引は、売買処理としての性質が強い。そのため、当該物件を他の固定資産と同様に使用して利益を獲得しているにもかかわらず、その実態が貸借対照表上なんら示されないこととなる。また、当該物件に係る減価償却も計上されないため、同様の物件を購入により使用している他社との企業間比較が困難となる。そのため、ファイナンスリース取引については、原則として売買取引に係る方法に準じて会計処理を行なうことを求めている。

(２)有形固定資産の区分に什器備品として48000千円、減価償却累計額として9600千円、流動負債の区分にリース債務として8766千円、固定負債の区分に長期リース債務として31171千円として計上される

(３)賃貸借処理の場合、支払リース料として営業損益計算の段階で損益に反映される。一方、売買処理の場合、一部が減価償却費として営業損益計算の段階で損益に反映され、利息相当額が支払利息として営業外費用となり経常損益計算の段階で損益に反映される

(４)注記情報を加味した場合、通常の売買取引に係る方法に準じて会計処理を行なう場合、経営成績と財政状態に関しては損益計算書および貸借対照表上に反映されるが、賃貸借取引の場合、注記において反映される。キャッシュフローの状況については、売買処理による場合は財務活動によるキャッシュフローにおいて反映され、賃貸借取引の場合は営業活動のキャッシュフローにおいて反映される。

(↑具体的に、の意味が分からなかったのでその場の思いつきで適当に書いた(^_^;)しかもキャッシュフローの状況については間違ってるし)

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再現マン5号

正規の簿記の原則とは、企業会計は正規の簿記の原則に従って、正確な会計帳簿を作成することを要請する原則である。一方連結財務諸表原則における個別財務諸表基準性の原則とは、連結財務諸表は個別財務諸表を基礎として作成されなければならないことを要請するものである。ここで、連結財務諸表は、個別財務諸表を基礎として作成するが、個別財務諸表は正規の簿記の原則に従って作成された会計帳簿から誘導的に作成される。すなわち、個別財務諸表準拠性の原則に従って連結財務諸表を作成したのならば、それは正規の簿記の原則に従っていることをも意味する。

　したがって、連結財務諸表作成のために、個別財務諸表に不備がある場合、個別財務諸表段階での修正が必須となる。

ストックオプションに係る新株予約権について、発行時点で仕訳処理をする考え方とは、ストックオプションに係る新株予約権の発行について費用処理する考え方であり、権利行使がなされるまで仕訳処理をしない考え方である。費用処理する考え方の根拠は、ストックオプションは従業員が企業に対してした労務に対する報酬であって、ストックオプションの付与により従業員の士気が向上して収益獲得に貢献している事実を反映でき、また、ストックオプション制度を採用せず通常の給与又は報酬として支給している他社との企業間比較を重視するものである。一方、費用処理しない根拠は、ストックオプションに係る契約は、ストックオプションを付与される者と既存株主との間の富の分配に関する合意に基づくものであり、会社と付与される者との取引ではないこと、および費用は通常現金支出を伴うがストックオプションの付与には現金支出を伴わないことを重視するものである。

�@の根拠は、資本として計上されるものは株主からの払込資本や株主に帰属するものに限定し、新株予約権は潜在的な資本性を有しているが権利行使されるまでは株主ではないため、株主に帰属しないゆえに資本ではないことを重視していることから、負債とするものである。�Aの根拠は、負債を将来の経済的便益の流出と定義した場合、ストックオプションによる新株予約権は将来の経済的便益の流出を伴わないため、負債ではないことを重視して資本として処理するものである。そして、�Bの根拠は�@と�Aの根拠を踏まえ、同様に資本でもなく負債でもない性格をもつ少数株主持分と同様に、負債と資本の中間項目とするべきであるとの考え方による。

(↑再現答案作成中に、�Aと�Bの番号をたしか逆に書いていたことに気づく(^_^;)あー最悪)

長期請負工事において、完成工事基準とは、工事が完成し、その引渡しが完了した場合に収益を計上する基準であり、工事進行基準とは、決算期末に工事進行程度を見積り、適正な工事収益率によって工事収益の一部を当期の収益として計上する基準である。収益の原則的な認識基準として実現主義を採用する企業会計において、発生主義の適用である本問の処理が認められる理由は以下の通りである。

　長期請負工事は通常複数の会計期間に渡り、工事の進行と伴にその成果が生じていると考えられる。そのため、工事完成基準によれば完成日の属する会計期間にのみ収益が計上され、企業の業績を適切に示さないが、工事進行基準によればそれを適切に表わすことが出来る。また、長期請負工事は契約によって請負金額が確定しており、その引渡しが確実であるため、収益の客観性と確実性を満たす。よって本問の会計処理が認められる。

(↑問３の問題冒頭に「長期請負工事に関してうんぬんかん〜〜」と書いてあったので、反射的に長期請負工事の完成工事基準ＶＳ工事進行基準の論点を書いてしまう(^_^;)しかも、試験終了後も気づかず、この再現答案作成中に発覚(^_^;)あー最悪)

企業が国庫補助金を受けて固定資産に投資した場合、これを資本剰余金とすべきではない考え方は、企業は資本主である株主のものであり、資本として計上されるものは株主からの払い込み資本などの取引に係るものに限定すべき考え方と整合する。これによれば、たとえ資本の助成を目的として国庫補助金を受け入れたとしても、株主からの助成ではないから、国庫補助金受贈益として利益として処理することになる。この場合、国庫補助金は利益であるがゆえに配当や課税に社外流出し、政府が資本助成を目的として国庫補助を行なったとしても、その目的が達成されない可能性がある。

一方、資本剰余金とすべき考え方は、企業主体は資本主である株主とは別個独立した企業それ自身と捉え、株主からの払込資本でなくとも、資本の助成を目的として拠出しているのであれば資本とすべき考え方と整合する。この場合、政府からの国庫補助金も資本剰余金として処理される。

現行制度上は、資本剰余金とすべきではないとの考え方にたっており、その弊害に関しては圧縮記帳を認めるなどの配慮を図っている。