2005年　公認会計士試験　再現答案　財務諸表論

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スライム

（１）固定資産の減損損失とは、固定資産から得られる収益が低下する傾向が認められる場合に、帳簿価額と回収可能価額を比較して後者が小さくなった場合に帳簿価額と回収可能価額との差額を損失に計上する会計処理をいう。臨時損益とは、過去に予期することができなかった固定資産の陳腐化や不適応化が生じた場合に、過年度の減価償却不足分を損失計上し、同時に減価償却累計額を同額だけ増加させる会計処理をいう。臨時損失とは、火災等の正常性に欠けた自然事象が生じた場合に、固定資産が物的に滅失した分だけ帳簿価額の一部を損失計上する会計処理を言う。

（２）収益性が回復した場合でも減損損失の戻入れは行われるべきではない。その根拠は以下の２つが考えられる。すなわち、�@固定資産を減損処理する際には、固定資産から得られる収益性の低下がある程度確実になった場合に限り損失計上することが認められるため、そもそも収益性の回復は当初から予期されたものではない。そのため、仮に収益性が回復してもそれはあくまで偶然の出来事で戻しいれをすることは想定されていないためである。また�A減損損失の戻しいれ処理は実務上非常に煩雑な処理を伴うもので現実的ではないからである。

（３）�@通常は評価替をしない理由は、事業用固定資産から得られる経済的成果は有価証券を代表する金融商品などのように時価と簿価の差額から得られる評価損益（キャピタルゲイン）ではなく、固定資産を使用をすることから得られる営業利益（インカムゲイン）であるからである。また事業用固定資産は、通常は資産自身がもつ収益性が維持されていることを前提に保有されるため、回収可能価額は簿価を上回っているはずである。そのため、通常は減損処理をする必要がないためであるともいえる。

　�A特定の場合に減損処理が必要となる理由は、事業用固定資産の収益性が低下した場合に、将来の回収可能価額が簿価を下回る場合がある。この場合は、将来得られるであろうキャッシュフローは回収可能価額しか存在していないので、資産価値を正しく算定するためにも、帳簿価額を回収可能価額まで切り下げる減損処理を行う必要がある。

（１）ファイナンスリース取引は�@ノンキャンセラブル、�Aフルペイアウトの２つの特徴を満たすリース取引を意味するため、リース物件に関するコストや経済的利益は殆どを借りた側に属する。そのため借り方側が当該リース物件を使用している事実を財務諸表に反映させる必要がある。

　この点、賃貸借処理では「支払いリース料」のみがオンバランスされるのみで、これではリース物件を借り入れ使用した経済的実態が財務諸表上に明確に反映されているとは言いがたい。その点、売買処理では、「リース資産・リース負債・リース利息」がオンバランスされるため、財政状態や経営成績が明らかになり望ましいのである。

（２）資産の部には「什器備品：48,000」「減価償却累計額：9,600」で、負債の部は「短期リース債務：8,766」「長期リース債務：31,171」が記載される（ただし単位は全て千円）。

（３）通常の売買処理では、販売費及び一般管理費に減価償却費が9,600、営業外費用に支払利息が3,937が記載されるのに対して、賃貸借処理では営業外費用に支払いリース料が12,000記載される。

　この結果通常の売買処理に準じて会計処理を行うとき、賃貸借処理を行う場合と比べ、営業利益は9,600少なく、経常利益は1,537少なく計上される。

（４）注記情報として、通常の売買処理に係る方法に準じて会計処理をした場合にオンバランスされるはずであった「リース資産の取得価額・利息の支払額・リース資産の減価償却額や減価償却累計額」等が明確になるのでその結果、A社の経営成績・財政状態・キャッシュフローの状況が賃貸借処理を行っているにも拘らず、明確になる。

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スライム

�@

�A連結財務諸表は企業集団の経営成績・財政状態等についての情報を開示することが目的であるが、そのためにはその作成のベースとなる個別財務諸表が経済事象・取引を実質的に反映したものでなければならない。そのため、個別財務諸表が誤っていればその誤りを修正するべきであり、修正した時点で初めて連結財務諸表を作成しなければならないのである。

　まず、�@負債とする説の根拠は、我が国では新株予約権について発行時に負債計上することから我が国の制度との整合性をはかることがあげられる。すなわち新株予約権は、未だ株主ではないものから会社に払い込まれたことにより計上されるものであり資本性は未だないといえる。そのため一種の仮勘定・預り金として経過措置として負債に計上しておくべきであると考えられる。その点新株予約権の一形態であるストックオプションも同様に処理すべきである。

�A負債と資本の中間項目とする説の根拠は、負債とすることにも資本とすることにも何らかの問題点が生ずるからである。すなわち、負債としてしまうと、ストックオプションは発生可能性の高い将来の経済的便益の犠牲ではないため、負債性が存在せず不適切であり、また資本としてしまうと、未だ正式な株主ではない者から払い込まれたものであり、その点で資本性はなく不適切である。よってどちらにも属さない項目として処理すべきである。

�B資本とする説の根拠は、ストックオプションは権利行使されれば、将来に株主資本に転化する可能性があり、その意味では株主との資本取引によって生じた払込資本と比較して時間の差はあるが、なんら相違しないと考えられる。また、資本以外の項目としてから権利行使後に資本に移す処理は実務的にも煩雑であることがあげられる。

　本来、販売費および一般管理費は収益との間に期間的対応しか見出せず、個別的な対応は存在しない。そのため、当該費用はある特定期間に発生した額がそのまま期間費用として費用に計上される。

　しかし、当問のような長期請負工事のケース（特に工事完成基準）では、費用発生時とそれに伴う収益発生時が著しく乖離することが多いため、販売費および一般管理費を原則どおり発生時に全額計上したならば結果的に、経済的成果たる収益と経済的犠牲たる費用の対応がはかられなくなり、当該企業の経営成績を実態を反映した形で計上することができなくなるという問題が生ずる。

　そこで上記の問題点を解消するために、販売費及び一般管理費を適当な比率で請負工事に配分し、売上原価及び期末棚卸高に算入させ、収益が発生した時点で費用に計上できるとすべきである。すなわち、そのような処理をさせることにより、収益と費用の対応をはかることができ、結果的に企業の経営成績を正しく算定することができる。

　企業をどのような存在であるのかによって賛否は分かれる。すなわち、企業は所有主である株主から独立した経済主体であると捉える、いわゆる企業主体説の考え方にたてば、企業が維持すべき資本の範囲は株主からの払込資本に限らず、企業が経営活動を維持していくにつき必要なもの外部からの払込資金も含めるべきであり、より広く資本を捉えるべきである。そのため、国庫補助金は経営活動上必要な固定資産に投資している以上、資本の部たる資本剰余金に含めるべきである。

　一方で、企業はあくまで所有主である株主の代わりに経営を行っていると捉える、いわゆる代理人説の考え方に立てば、企業が維持すべき資本はむしろ株主からの払込資本に限定すべきであり、それ以外の第三者からの払込資金は資本に含めるべきではなく、むしろ第三者からの贈与として利益剰余金に含めるべきである。そのため、国庫補助金はあくまで第三者からの払込資金である以上、資本の部たる資本剰余金に含めるべきでない。